Tratamiento contable del reparto de la prima de emisión como dividendos.
El reparto de resultados por parte de una
sociedad da lugar en el socio al reconocimiento de un ingreso financiero
mediante el siguiente asiento:
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Bancos c/c
(572)
|
1.000
|
|
Ingresos de participaciones en instrumentos de
patrimonio (760)
|
1.000
|
Donde se recoge en la contabilidad del
socio un rendimiento de su inversión. La duda sobre la contabilización
se plantea cuando la sociedad no reparte Reservas, sino que el dividendo
repartido procede de la cuenta Prima de emisión o asunción (110), o de Aportaciones de socios (118), es decir, de cantidades que
aportaron los socios.
El tratamiento contable de estas
operaciones está regulado en el articulo 30 de la Resolución del ICAC sobre
aspectos mercantiles, que diferencia:
- Regla
general de los dividendos cobrados. Tratamiento como un ingreso financiero
por el socio, como hemos visto en el asiento anterior.
- Dividendos
procedentes de Fondos aportados por los socios, cuando se reparten fondos procedentes
de la Prima de emisión, Aportaciones de socios o incluso “reservas compradas”. El
tratamiento como menor valor de adquisición de las acciones.
En la citada resolución, ampliando el
contenido del PGC, se señala
“ (…)Cuando los dividendos distribuidos procedan
inequívocamente de resultados generados con anterioridad a la fecha de
adquisición porque se hayan distribuido importes superiores a los beneficios
generados por la participada desde la fecha de adquisición hasta el momento en
que se acuerde el reparto, no se reconocerán como ingresos, y minorarán el
valor contable de la inversión.
2. Del mismo modo, cualquier reparto de reservas
disponibles o, en su caso, de la prima de emisión, se calificará como una
operación de “distribución de beneficios” y, en consecuencia, originará el
reconocimiento de un ingreso en el socio, siempre y cuando, desde la fecha de
adquisición, la participada o cualquier sociedad del grupo participada por esta
última haya generado beneficios por un importe superior a los fondos propios
que se distribuyen”
Como resumen de todo lo anterior podemos
decir que si la sociedad ha generado beneficios desde su adquisición y los
reparte, el socio se reconocerá un ingreso financiero, con independencia de que
proceda de reservas de libre disposición, de prima de emisión o de cualquier
otra cuenta de patrimonio.
Fijándonos en la imagen superior, el
beneficio generado por la sociedad desde que hemos comprado las acciones, es la
parte amarilla. Si repartimos una cantidad inferior a la parte amarilla, se
considera un ingreso financiero, proceda de beneficios generados, de prima, de
aportaciones de socios o de cualquier cuenta patrimonio que sea distribuible. Todo
lo que se reparta que sea superior al importe amarillo, se considera devolución de aportaciones
y minora el valor de las acciones.
Vamos a verlo con un ejemplo. Para simplificar y por motivos didácticos, hemos realizado estos ejemplos con un porcentaje de participación del 100%, pero el tratamiento es igual con independencia del % de participación que se posea:
EJEMPLO 1. SE HAN GENERADO BENEFICIOS Y SE
REPARTE LA PRIMA DE EMISIÓN.
Constituimos la sociedad PEÑARROYA con un
capital social de 10.000 u.m. y una prima de emisión de 5.000 donde todas las
acciones son suscritas por el socio único INVERSOR S.A. Tiene, por lo tanto, el
100% de las acciones con un precio de adquisición de 15.000 u.m.
Al cabo de unos años, el balance de la
sociedad PEÑARROYA es el siguiente.
Activo
|
Importe
|
Patrimonio
Neto y Pasivo
|
Importe
|
(…)
|
(…)
|
Capital social (100)
Prima de emisión o asunción (110)
Reservas voluntarias (113)
(…)
|
10.000
5.000
5.000
(…)
|
La sociedad decide repartir a sus
accionistas la cantidad de 5.000 u.m., mediante
a)
Repartiendo de las Reservas voluntarias la cantidad .
b)
Repartiendo de la prima de emisión.
c) El dividendo acordado por la junta es de 5.100 u.m.
SOLUCIÓN
A) El dividendo procede de las Reservas voluntarias.
En este caso no plantea ninguna duda. El
socio reconoce el dividendo como un ingreso financiero. Los asientos serían
SOCIEDAD
|
SOCIO
|
||||||||||||||||||
|
|
El socio se apunta un ingreso en su
cuenta de resultados, coincidiendo el tratamiento contable con el fiscal.
B) El dividendo procede de la Prima de
Emisión.
Los asientos a realizar serían
SOCIEDAD
|
SOCIO
|
||||||||||||||||||
|
|
Los asientos
son exactamente iguales que en el caso anterior, aunque aquí estamos
repartiendo la prima de emisión, que es el dinero aportado por el socio en la
constitución. En este tema, la resolución es clara. Tenemos que ver el
patrimonio existente en la sociedad desde el momento de adquisición hasta el
momento del reparto.
Si la sociedad reparte como dividendos una
cantidad inferior a los beneficios generados desde la adquisición, el importe
se considera rendimientos financieros, con independencia de que el importe
provenga de Reservas voluntarias (113), de Prima de emisión
o asunción (110) o incluso de Aportaciones
de socios (118).
Patrimonio en
el momento de adquisición: 15.000
(10.000 de Capital y 5.000 de prima)
Patrimonio en
el momento de reparto 20.000
(10.000 + 5.000 + 5.000)
Beneficio
generado desde la adquisición 5.000
Como hemos
repartido 5.000 u.m., cantidad Igual a los beneficios generados desde la
adquisición, todo el importe se considera rendimiento.
Desde el punto
de vista fiscal, el tratamiento es distinto, ya que según señala el articulo
17.6 de la ley del impuesto de sociedades “En la reducción de capital con
devolución de aportaciones se integrará en la base imponible de los socios el
exceso del valor de mercado de los elementos recibidos sobre el valor fiscal de
la participación. La misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima
de emisión de acciones o participaciones”.
Tenemos así un
ingreso contable que no es ingreso fiscal, ya que desde el punto de vista
fiscal, se considera menor valor de las acciones,
Ingreso
contable: 5.000
Ingreso fiscal
0
Si comparamos
los valores contables y los fiscales
.
Base contable
acciones: 15.000 (precio de
adquisición)
Base fiscal de
las acciones 10.000 (15.000 – 5.000 de la devolución de la prima
de emisión)
Se origina una diferencia temporal que
revertirá, generalmente, a la venta de las acciones.Tratamiento similar tendríamos si sobre el dividendo fuese aplicable el articulo 21 de la ley del impuesto de sociedades.
c) Se reparte un dividendo de 5.100
En este caso, el dividendo repartido
excede del patrimonio existente en el momento de adquisición, por lo que se
debe considerar el exceso como una devolución de aportaciones
Beneficios generados desde la
adquisición: 5.000
Dividendos repartidos 5.100
El exceso de 100 repartidos como
dividendos se considera menor valor de las acciones, porque no corresponde a rendimientos de la
inversión.
Los asientos a realizar serían
SOCIEDAD
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SOCIO
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|
|
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La contabilización en el socio es independiente de
que se reparta la prima de emisión o las reservas libres.
|
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Esta forma de contabilizar también se
produce cuando se produce la adquisición de otra empresa y se reparten dividendos
superiores a los beneficios generados por la participada desde la adquisición.
Veámoslo con un ejemplo
Ejemplo 2. Distribución de dividendos por
sociedades compradas por encima de los beneficios generados
La sociedad INVERSORA compra el 100% de
las acciones de la sociedad OROZCO por 40.000, cuyo balance es el siguiente
Activo
|
Importe
|
Patrimonio
Neto y Pasivo
|
Importe
|
(…)
|
(…)
|
Capital social (100)
Reservas
(…)
|
10.000
30.000
(…)
|
Con posterioridad, el balance de la
sociedad OROZCO es el siguiente.
Activo
|
Importe
|
Patrimonio
Neto y Pasivo
|
Importe
|
(…)
|
(…)
|
Capital social (100)
Reservas
Reservas
(…)
|
10.000
30.000
7.000
(…)
|
La Junta General de la sociedad OROZCO
acuerda repartir un dividendo de 7.100 €
SOLUCIÓN.
Como el beneficio generado por
OROZCO desde la adquisición ha sido de
7.000, toda la cantidad que se reparta por encima de este importe, se considera
devolución de aportaciones. Los asientos a realizar serían.
SOCIEDAD
|
SOCIO
|
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