Contabilidad de las ampliaciones no dinerarias

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Contabilización de las ampliaciones mediante aportaciones no dinerarias.

La contabilidad de las aportaciones no dinerarias está regulada en el Borrador de la resolución del ICAC sobre presentación de instrumentos financieros, si bien existe una regulación específica para aportaciones de negocios. Debemos distinguir tres situaciones.

            - Situación 1. Aportamos el bien y recibimos una participación minoritaria en la sociedad. Somo simples accionistas sin capacidad de control de la sociedad en la que participamos.

            - Situación 2. Aportamos el bien y recibimos una participación mayoritaria en la sociedad, que nos permite controlarla. (controlomos el bien y el negocio que tenía la sociedad en la que participamos.

            - Situación 3. Al aportar el bien, pasamos a controlar la practica totalidad de la otra sociedad, que tendría como único activo el bien aportado. Se trata, en definitiva, de un mero traslado del bien, de una sociedad a otra, sin sustancia económica en la operación.

En este gráfico podeis ver esquemáticamente las operaciones.

La contabilización de estas operaciones está regulada en el artículo 14 de la Resolución ICAC Aspectos contables de la Regulación Mercantil, que, resumiendo, trata la operación desde la óptica de las permutas. Como resumen del tratamiento contable recogido citado artículo,  señalamos:

Sociedad Aportante: Las reglas de contabilización se enmarcan en el tratamiento de las permutas. Las acciones recibidas se contabilizan por el valor razonable del bien aportado (Regla de permutas. Permuta Comercial). Se produce una excepción cuando la operación supone un mero traslado del bien de una sociedad a otra (situación 3), en la que se tiene la práctica totalidad de lo otra sociedad, en cuyo caso se trata como una permuta NO COMERCIAL. Las acciones se reconocen por el valor contable del bien aportado

Sociedad Receptora: Los bienes de inmovilizado recibidos serán valorados por su valor razonable en la fecha de la suscripción (Norma de valoración nº 2, apartado 1.4 y art. 14 Resolución).

Veamos ahora un ejemplo de cada una de las situaciones.

Ejemplo 1. Aportación de un bien a otra sociedad de la que se obtiene una participación minoritaria.

La sociedad A, que tiene en su balance una maquinaria con un valor contable de 100 y un valor razonable de 300, aporta este bien a la sociedad B, que entrega 150 acciones de nominal 1 € emitidas al 200 % (1 u.m. de capital y 1 u.m. de prima de emisión por acción) como pago.

El capital previo de la sociedad era de 7.500 títulos por lo que la participación que adquiere A es minoritaria y no obtiene ningún tipo de control ni influencia significativa en la sociedad B

La sociedad A paga unos gastos de 5 a los asesores legales de la operación, mientras que la sociedad B paga unos gastos relacionados con el inmovilizado  7 a los asesores legales de la operación y de 1 u.m.  por los gastos registrales  de la ampliación de capital.

Se pide:

Contabilizar las operaciones desde el punto de vista de la sociedad aportante y de la sociedad receptora.

Solución

Sociedad A (Aportante)

Esta sociedad pasa de controlar una máquina (y los flujos de caja que genera) a tener una participación minoritaria en otra sociedad, que proporcionará unos dividendos cuando se acuerde su reparto por la sociedad receptora (que al tener una participación minoritaria, no puede controlar). Los flujos de caja de la máquina y de las acciones son totalmente distintos (en importe, plazos y riesgos), por lo que la operación debe tener el tratamiento de una permuta comercial, y las acciones recibidas se valoran a valor razonable.  

En este sentido, el articulo 14 antes mencionado señala: “El aportante contabilizará las acciones o participaciones recibidas por el mismo importe, más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, y reconocerá el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias por diferencia entre dicho importe y el valor en libros del elemento patrimonial aportado, (…)”.

Los asientos a realizar serán

Cuenta	Debe	Haber
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250)	300
Maquinaria (213)		100
Beneficios procedentes del inmovilizado mate rial (771)		200

Por los gastos de la operación, que supone mayor valor

Cuenta	Debe	Haber
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (250)	5
Bancos c/c  (572)		5

En caso de que las acciones se hubiesen encuadrado dentro de la cartera especulativa, los gastos de la operación se contabilizarían en la cuenta de resultados, según lo dispuesto en la norma de valoración nº 9 del PGC.

Sociedad B (Receptora)

En este caso, según lo dispuesto en la norma de valoración nº 2.1.4  del PGC y el articulo 14 de la citada resolución, que señala que “Los bienes o derechos recibidos en una aportación no dineraria al capital de la sociedad se contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción de las acciones (…)”, los asientos que realizaremos serán:

Por la emisión de acciones	Debe	Haber
Acciones o participaciones emitidas (190)	300
Capital emitido pendiente de inscripción (194)		300

Por la suscripción y desembolso	Debe	Haber
Maquinaria (213)	300
Acciones o participaciones emitidas (190)		300

Por la inscripción registral	Debe	Haber
Capital emitido pendiente de inscripción (194)	300
Capital social (100)		150
Prima de emisión o asunción (110)		150

En cuanto a los gastos de la operación, tenemos que distinguir entre los relacionados con la máquina, que, de acuerdo con la norma de valoración nº 2 del PGC se consideran mayor valor, y los relacionados con la emisión de acciones, que, de acuerdo con la reglas de instrumentos financieros, se contabilizan contra reservas.

Por los gastos relacionados con el inmovilizado	Debe	Haber
Maquinaria (213)	7
Bancos c/c  (572)		7

Por los gastos relacionados con la emisión de títulos	Debe	Haber
Reservas voluntarias (113)	1
Bancos c/c  (572)		1

Ejemplo 2. Aportación de un bien a otra sociedad de la que se obtiene una participación mayoritaria, y por ende, el control del negocio de la sociedad B.

La sociedad A, que tiene en su balance una maquinaria con un valor contable de 100 y un valor razonable de 300, aporta este bien a la sociedad B, que entrega 300 acciones de nominal 1 € emitidas al 100 %  como pago del mismo.

El balance previo a la operación de la sociedad B es el siguiente

Activo	Importe	Patrimonio Neto y Pasivo	Importe
Instalaciones técnicas (212) Clientes (430)	500 300	Capital social (100) Proveedores (400)	200
Total	800	Total	200

Como consecuencia de la operación, la sociedad A tendrá mayoría en B, por lo que controlará el negocio de B

La sociedad A paga unos gastos de 5 de costes de la transacción,

Contabilizar las operaciones desde el punto de vista de la sociedad aportante y de la sociedad receptora.

Solución,

Sociedad A (Aportante)

Esta sociedad controlaba antes de la operación una máquina, y ahora, después de la operación, controlará la máquina y además, el negocio preexistente en B, ya que tendrá mayoría en esta sociedad. Consideramos que los flujos de caja antes y después de la operación son distintos. Antes los flujos de caja correspondían sólo a la máquina, y ahora corresponden a la máquina y al negocio, por lo que consideramos la operación como una permuta comercial, y, por tanto, las acciones recibidas se valorarán al valor razonable del bien entregado. En cuanto a los gastos de la transacción, el articulo 14 de la resolución señala que “Cuando el aportante adquiera el control de un negocio, los costes de transacción se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias”. Este tratamiento diferenciado de los gastos con respecto a la situación anterior está en línea con lo señalado en la norma de valoración nº 19, que señala que “los honorarios abonados a profesionales que intervengan en la operación se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias”.

Los asientos a realizar serán

Cuenta	Debe	Haber
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (240)	300
Maquinaria (213)		100
Beneficios procedentes del inmovilizado mate rial (771)		200

Por los gastos de la operación

Cuenta	Debe	Haber
Servicios de profesionales independientes (623)	5
Bancos c/c  (572)		5

Sociedad B (Receptora)

El tratamiento contable de la sociedad B es igual que en el ejemplo anterior. El asiento que realizará (resumido) será el siguiente

Asiento Resumido	Debe	Haber
Maquinaria (213)	300
Capital social (100)		300

Los gastos tendrán el mismo tratamiento que en el ejemplo anterior.

Ejemplo 3. Aportación de un bien a otra sociedad de nueva creación o donde el bien aportado supone la practica totalidad de los bienes de la sociedad receptora.

La sociedad A tiene en su balance una maquinaria con un valor contable de 100 y un valor razonable de 300.

Aporta este bien a la sociedad B de nueva creación que emite en ese momento 300 acciones de 1€ nominal.

Contabilizar las operaciones desde el punto de vista de la sociedad aportante y de la sociedad receptora.

Solución:

Este operación se plantea como una excepción a los casos vistos hasta ahora, y así,

Sociedad A (Aportante)

Desde el punto de vista de A, no cambian los flujos de caja. Antes de la operación, tenía una máquina que controlaba directamente. Después de la aportación, la situación es la misma, pero en vez de controlar directamente la máquina, la controla a través de una sociedad, por lo que consideramos que los flujos de caja no cambian, y la operación debe considerarse como una permuta NO comercial, por lo que las acciones recibidas se valorarán al valor contable del bien aportado, a diferencia de los ejemplos anteriores, sin reconocer ningún resultado en la operación.

El asiento a realizar sería

Cuenta	Debe	Haber
Participaciones a largo plazo en partes vinculadas (240)	100
Maquinaria (213)		100

No reconocemos ningún resultado en la operación.

Sociedad B (Receptora)

El tratamiento contable de la sociedad B es igual que en el ejemplo anterior. El asiento que realizará (resumido) será el siguiente

Asiento Resumido	Debe	Haber
Maquinaria (213)	300
Capital social (100)		300

Desembolsos pendientes

El tratamiento de los desembolsos pendientes es similar al de las aportaciones dinerarias, pero se plantea la cuestión del tratamiento de las posibles variaciones de valor que puedan ocurrir entre el momento en que se acuerda la ampliación y el momento en que se produce el desembolso efectivo del bien serán asumidos por la sociedad receptora.

Desde nuestro punto de vista, de acuerdo con lo dispuesto en el articulo 14 y 15 de la citada Resolución, la valoración de los bienes pendientes se hacen en el momento de la suscripción, por lo que todas las variaciones posteriores en la valoración de los bienes son asumidas por la sociedad receptora.

Asimismo, se debe realizar un asiento cuando se produzca el acuerdo de junta solicitando el dividendo pasivo, que sería

Cuenta	Debe	Haber
Socios por desembolsos exigidos (558)	xx
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040)		xx

Esta operación cambia el patrimonio contable, pero no el mercantil, como se detalla en el ejemplo siguiente.

Ejemplo 4. Aportación no dineraria con desembolsos pendientes y con cambio de valor posterior del bien.

La sociedad CONSUEGRA presenta el siguiente balance.

Activo	Importe	Patrimonio Neto y Pasivo	Importe
Activos	5.000	Capital social	5.000

Realiza en el año 1 una ampliación de capital de 1.000 acciones de 1 u.m emitidas a la par o al 100%. En el momento de la emisión, se aporta una máquina cuyo valor razonable es de 250 u.m y se acuerda por parte de los socios la aportación de un terreno dentro de un año cuyo valor de mercado en el momento de la ampliación es de 750 u.m

En el año 2, cuando se hace efectiva la ampliación, el importe recuperable del terreno es de 510 u.m.

Solución.

Los asientos a realizar por la sociedad  X serían_

Por la emisión de las acciones	Debe	Haber
Acciones o participaciones emitidas (190)	1.000
Capital emitido pendiente de inscripción (194)		1.000

Por la suscripción de las acciones

Cuenta	Debe	Haber
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)	1.000
Acciones o participaciones emitidas (190)		1.000

Por la entrega de la maquinaría

Cuenta	Debe	Haber
Maquinaria (213)	250
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)		250

Por la inscripción en el registro mercantil

Cuenta	Debe	Haber
Capital emitido pendiente de inscripción (194)	1.000
Capital social (100)		1.000

Por la parte no desembolsada una vez realizada la inscripción en el Registro Mercantil

Cuenta	Debe	Haber
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040)	750
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)		750

En este momento, el balance de la sociedad X tiene el siguiente aspecto, en lo referente a la ampliación de capital

Activo	Importe	Patrimonio Neto y Pasivo	Importe
Otros activos Maquinaria (213)	5.000 250	A-1) Fondos propios    I. Capital      1. Capital escriturado               5.000 + 1.000      2. (Capital no exigido)	5.250 5.250   .   6.000     . -750     ,

Si bien el patrimonio contable es de 5.250, el patrimonio mercantil a efectos de disolución es de 6.000 €, ya que el articulo 36 del código de comercio señala que  “A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido (…),”

No figura en nuestra contabilidad el terreno, ya que no tenemos el control de este. Cuando se produce el acuerdo de junta solicitando el desembolso pasivo, el asiento a realizar será

Cuenta	Debe	Haber
Socios por desembolsos exigidos (558)	750
Socios por aportaciones no dinerarias pendientes, capital social (1040)		750

En este momento, se produce una variación del patrimonio contable, ya que  la cuenta Socios por desembolsos exigidos (558) figura en el activo de la sociedad, pero no se produce ninguna alteración del patrimonio mercantil a efectos de disolución. El balance que tenemos en este momento sería

Activo	Importe	Patrimonio Neto y Pasivo	Importe
Otros activos Maquinaria (213) Socios por desembolsos exigidos (558)	5.000 250 750	A-1) Fondos propios    I. Capital      1. Capital escriturado               5.000 + 1.000	6.000 6.000   .   6.000     . ,

Cuando se produce la aportación del terreno, cuyo importe recuperable es de 510, los asientos a realizar serán:

Cuenta	Debe	Haber
Terrenos y bienes naturales (210)	750
Socios por desembolsos exigidos (558)		750

En este momento tenemos :

Valor en libros del terreno	750
Importe recuperable	510
Deterioro	240

              

Por el deterioro del terreno	Debe	Haber
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691)	240
Deterioro de valor del inmovilizado material (291)		240