.
Contabilización de las ampliaciones mediante
aportaciones no dinerarias.
La contabilidad de las aportaciones no dinerarias está regulada en el Borrador de la resolución del ICAC sobre presentación de instrumentos financieros, si bien existe una
regulación específica para aportaciones de negocios. Debemos distinguir tres situaciones.
-
Situación 1. Aportamos el bien y recibimos una participación minoritaria en la
sociedad. Somo simples accionistas sin capacidad de control de la sociedad en
la que participamos.
-
Situación 2. Aportamos el bien y recibimos una participación mayoritaria en la
sociedad, que nos permite controlarla. (controlomos el bien y el negocio que
tenía la sociedad en la que participamos.
-
Situación 3. Al aportar el bien, pasamos a controlar la practica totalidad de
la otra sociedad, que tendría como único activo el bien aportado. Se trata, en
definitiva, de un mero traslado del bien, de una sociedad a otra, sin sustancia
económica en la operación.
En este gráfico podeis ver esquemáticamente las operaciones.
La contabilización de estas
operaciones está regulada en el artículo 14 de la Resolución ICAC Aspectos
contables de la Regulación Mercantil, que, resumiendo, trata la operación desde
la óptica de las permutas. Como resumen del tratamiento contable recogido
citado artículo, señalamos:
Sociedad
Aportante: Las reglas de contabilización se enmarcan en el tratamiento de las
permutas. Las acciones recibidas se contabilizan por el valor razonable del
bien aportado (Regla de permutas. Permuta Comercial). Se produce una excepción
cuando la
operación supone un mero traslado del bien de una sociedad a otra (situación
3), en la que se tiene la práctica totalidad de lo otra sociedad, en cuyo caso
se trata como una permuta NO COMERCIAL. Las acciones se reconocen por el valor
contable del bien aportado
Sociedad
Receptora: Los bienes de inmovilizado recibidos serán valorados por su valor
razonable en la fecha de la suscripción (Norma de valoración nº 2, apartado
1.4 y art. 14 Resolución).
Veamos ahora un ejemplo de cada una de
las situaciones.
Ejemplo 1. Aportación de un bien a otra sociedad de
la que se obtiene una participación minoritaria.
La sociedad A, que tiene en su balance
una maquinaria con un valor contable de 100 y un valor razonable de 300, aporta
este bien a la sociedad B, que entrega 150 acciones de nominal 1 € emitidas al
200 % (1 u.m. de capital y 1 u.m. de prima de emisión por acción) como pago.
El capital previo de la sociedad era de
7.500 títulos por lo que la participación que adquiere A es minoritaria y no
obtiene ningún tipo de control ni influencia significativa en la sociedad B
La sociedad A paga unos gastos de 5 a
los asesores legales de la operación, mientras que la sociedad B paga unos
gastos relacionados con el inmovilizado 7 a los asesores legales de la operación y de
1 u.m. por los gastos registrales de la ampliación de capital.
Se pide:
Contabilizar las operaciones desde el
punto de vista de la sociedad aportante y de la sociedad receptora.
Solución
Sociedad A (Aportante)
Esta sociedad pasa de controlar una
máquina (y los flujos de caja que genera) a tener una participación minoritaria
en otra sociedad, que proporcionará unos dividendos cuando se acuerde su
reparto por la sociedad receptora (que al tener una participación minoritaria,
no puede controlar). Los flujos de caja de la máquina y de las acciones son
totalmente distintos (en importe, plazos y riesgos), por lo que la operación
debe tener el tratamiento de una permuta comercial, y las acciones recibidas se
valoran a valor razonable.
En este sentido, el articulo 14 antes
mencionado señala: “El aportante
contabilizará las acciones o participaciones recibidas por el mismo importe,
más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles, y
reconocerá el correspondiente resultado en la cuenta de pérdidas y ganancias
por diferencia entre dicho importe y el valor en libros del elemento
patrimonial aportado, (…)”.
Los asientos a realizar serán
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio (250)
|
300
|
|
Maquinaria (213)
|
100
|
|
Beneficios procedentes del inmovilizado mate
rial (771)
|
200
|
Por los gastos de la operación, que
supone mayor valor
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Inversiones financieras a largo plazo en
instrumentos de patrimonio (250)
|
5
|
|
Bancos c/c
(572)
|
5
|
En caso de que las acciones se hubiesen
encuadrado dentro de la cartera especulativa, los gastos de la operación se contabilizarían
en la cuenta de resultados, según lo dispuesto en la norma de valoración nº 9
del PGC.
Sociedad B (Receptora)
En este caso, según lo dispuesto en la
norma de valoración nº 2.1.4 del PGC y
el articulo 14 de la citada resolución, que señala que “Los bienes o derechos
recibidos en una aportación no dineraria al capital de la sociedad se
contabilizarán por su valor razonable en la fecha de suscripción de las
acciones (…)”, los asientos que realizaremos serán:
Por la emisión de acciones
|
Debe
|
Haber
|
Acciones o
participaciones emitidas (190)
|
300
|
|
Capital emitido pendiente de inscripción (194)
|
300
|
Por la suscripción y desembolso
|
Debe
|
Haber
|
Maquinaria (213)
|
300
|
|
Acciones o
participaciones emitidas (190)
|
300
|
Por la inscripción registral
|
Debe
|
Haber
|
Capital emitido pendiente de inscripción (194)
|
300
|
|
Capital social (100)
|
150
|
|
Prima de emisión o asunción (110)
|
150
|
En
cuanto a los gastos de la operación, tenemos que distinguir entre los
relacionados con la máquina, que, de acuerdo con la norma de valoración nº 2
del PGC se consideran mayor valor, y los relacionados con la emisión de
acciones, que, de acuerdo con la reglas de instrumentos financieros, se
contabilizan contra reservas.
Por los gastos relacionados con el inmovilizado
|
Debe
|
Haber
|
Maquinaria (213)
|
7
|
|
Bancos c/c
(572)
|
7
|
Por los gastos relacionados con la emisión de títulos
|
Debe
|
Haber
|
Reservas voluntarias (113)
|
1
|
|
Bancos c/c
(572)
|
1
|
Ejemplo 2. Aportación de un bien a otra sociedad de
la que se obtiene una participación mayoritaria, y por ende, el control del
negocio de la sociedad B.
La sociedad A, que tiene en su balance
una maquinaria con un valor contable de 100 y un valor razonable de 300, aporta
este bien a la sociedad B, que entrega 300 acciones de nominal 1 € emitidas al 100
% como pago del mismo.
El balance previo a la operación de la
sociedad B es el siguiente
Activo
|
Importe
|
Patrimonio
Neto y Pasivo
|
Importe
|
Instalaciones técnicas (212)
Clientes (430)
|
500
300
|
Capital social (100)
Proveedores (400)
|
200
|
Total
|
800
|
Total
|
200
|
Como consecuencia de la operación, la
sociedad A tendrá mayoría en B, por lo que controlará el negocio de B
La sociedad A paga unos gastos de 5 de
costes de la transacción,
Contabilizar las operaciones desde el
punto de vista de la sociedad aportante y de la sociedad receptora.
Solución,
Sociedad A (Aportante)
Esta sociedad controlaba antes de la
operación una máquina, y ahora, después de la operación, controlará la máquina
y además, el negocio preexistente en B, ya que tendrá mayoría en esta sociedad.
Consideramos que los flujos de caja antes y después de la operación son
distintos. Antes los flujos de caja correspondían sólo a la máquina, y ahora
corresponden a la máquina y al negocio, por lo que consideramos la operación
como una permuta comercial, y, por tanto, las acciones recibidas se valorarán
al valor razonable del bien entregado. En cuanto a los gastos de la
transacción, el articulo 14 de la resolución señala que “Cuando el aportante adquiera el control de un negocio, los
costes de transacción se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias”. Este tratamiento
diferenciado de los gastos con respecto a la situación anterior está en línea
con lo señalado en la norma de valoración nº 19, que señala que “los
honorarios abonados a profesionales que intervengan en la operación se
contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias”.
Los asientos a realizar serán
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Participaciones a largo plazo en partes
vinculadas (240)
|
300
|
|
Maquinaria (213)
|
100
|
|
Beneficios procedentes del inmovilizado mate
rial (771)
|
200
|
Por los gastos de la operación
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Servicios de profesionales independientes (623)
|
5
|
|
Bancos c/c
(572)
|
5
|
Sociedad B (Receptora)
El tratamiento contable de la sociedad B es igual que en el ejemplo
anterior. El asiento que realizará (resumido) será el siguiente
Asiento Resumido
|
Debe
|
Haber
|
Maquinaria (213)
|
300
|
|
Capital social (100)
|
300
|
Los gastos tendrán el mismo tratamiento
que en el ejemplo anterior.
Ejemplo 3. Aportación de un bien a otra sociedad de nueva creación o donde
el bien aportado supone la practica totalidad de los bienes de la sociedad
receptora.
La sociedad A tiene en su balance una
maquinaria con un valor contable de 100 y un valor razonable de 300.
Aporta este bien a la sociedad B de
nueva creación que emite en ese momento 300 acciones de 1€ nominal.
Contabilizar las operaciones desde el
punto de vista de la sociedad aportante y de la sociedad receptora.
Solución:
Este operación se plantea como una
excepción a los casos vistos hasta ahora, y así,
Sociedad A (Aportante)
Desde el punto de vista de A, no cambian
los flujos de caja. Antes de la operación, tenía una máquina que controlaba
directamente. Después de la aportación, la situación es la misma, pero en vez
de controlar directamente la máquina, la controla a través de una sociedad, por
lo que consideramos que los flujos de caja no cambian, y la operación debe
considerarse como una permuta NO comercial, por lo que las acciones recibidas
se valorarán al valor contable del
bien aportado, a diferencia de los ejemplos anteriores, sin reconocer ningún
resultado en la operación.
El
asiento a realizar sería
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Participaciones a largo plazo en partes
vinculadas (240)
|
100
|
|
Maquinaria (213)
|
100
|
No
reconocemos ningún resultado en la operación.
Sociedad B (Receptora)
El tratamiento contable de la sociedad B
es igual que en el ejemplo anterior. El asiento que realizará (resumido) será
el siguiente
Asiento Resumido
|
Debe
|
Haber
|
Maquinaria (213)
|
300
|
|
Capital social (100)
|
300
|
Desembolsos pendientes
El tratamiento de los desembolsos
pendientes es similar al de las aportaciones dinerarias, pero se plantea la
cuestión del tratamiento de las posibles variaciones de valor que puedan
ocurrir entre el momento en que se acuerda la ampliación y el momento en que se
produce el desembolso efectivo del bien serán asumidos por la sociedad
receptora.
Desde nuestro punto de vista, de
acuerdo con lo dispuesto en el articulo 14 y 15 de la citada Resolución, la
valoración de los bienes pendientes se hacen en el momento de la suscripción,
por lo que todas las variaciones posteriores en la valoración de los bienes son
asumidas por la sociedad receptora.
Asimismo, se debe realizar un asiento
cuando se produzca el acuerdo de junta solicitando el dividendo pasivo, que
sería
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Socios por
desembolsos exigidos (558)
|
xx
|
|
Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital social (1040)
|
xx
|
Esta operación cambia el patrimonio contable, pero no el
mercantil, como se detalla en el ejemplo siguiente.
Ejemplo 4.
Aportación no dineraria con desembolsos pendientes y con cambio de valor
posterior del bien.
La sociedad CONSUEGRA presenta el
siguiente balance.
Activo
|
Importe
|
Patrimonio
Neto y Pasivo
|
Importe
|
Activos
|
5.000
|
Capital
social
|
5.000
|
Realiza en el año 1 una ampliación de
capital de 1.000 acciones de 1 u.m emitidas a la par o al 100%. En el momento
de la emisión, se aporta una máquina cuyo valor razonable es de 250 u.m y se
acuerda por parte de los socios la aportación de un terreno dentro de un año
cuyo valor de mercado en el momento de la ampliación es de 750 u.m
En el año 2, cuando se hace efectiva
la ampliación, el importe recuperable del terreno es de 510 u.m.
Solución.
Los asientos a realizar por la
sociedad X serían_
Por la emisión de las acciones
|
Debe
|
Haber
|
Acciones o
participaciones emitidas (190)
|
1.000
|
|
Capital emitido pendiente de inscripción (194)
|
1.000
|
Por la suscripción de las acciones
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
|
1.000
|
|
Acciones o
participaciones emitidas (190)
|
1.000
|
Por la entrega
de la maquinaría
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Maquinaria (213)
|
250
|
|
Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
|
250
|
Por la
inscripción en el registro mercantil
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Capital emitido pendiente de inscripción (194)
|
1.000
|
|
Capital social (100)
|
1.000
|
Por la parte no desembolsada una vez realizada la inscripción en
el Registro Mercantil
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital social (1040)
|
750
|
|
Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital pendiente de inscripción (1044)
|
750
|
En este
momento, el balance de la sociedad X tiene el siguiente aspecto, en lo
referente a la ampliación de capital
Activo
|
Importe
|
Patrimonio
Neto y Pasivo
|
Importe
|
Otros activos
Maquinaria (213)
|
5.000
250
|
A-1) Fondos
propios
I. Capital
1. Capital escriturado
5.000 + 1.000
2. (Capital no exigido)
|
5.250
5.250 .
6.000 .
-750
,
|
Si bien el
patrimonio contable es de 5.250, el patrimonio mercantil a efectos de
disolución es de 6.000 €, ya que el articulo 36 del código de comercio señala
que “A
los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de
capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo
dispuesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de
responsabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se
califique como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas
anuales, incrementado en el importe del capital social suscrito no exigido (…),”
No figura en
nuestra contabilidad el terreno, ya que no tenemos el control de este. Cuando
se produce el acuerdo de junta solicitando el desembolso pasivo, el asiento a
realizar será
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Socios por
desembolsos exigidos (558)
|
750
|
|
Socios por aportaciones no dinerarias
pendientes, capital social (1040)
|
750
|
En este momento, se produce una variación del patrimonio
contable, ya que la cuenta Socios por desembolsos exigidos (558) figura
en el activo de la sociedad, pero no se produce ninguna alteración del
patrimonio mercantil a efectos de disolución. El balance que tenemos en este
momento sería
Activo
|
Importe
|
Patrimonio
Neto y Pasivo
|
Importe
|
Otros activos
Maquinaria (213)
Socios por
desembolsos exigidos (558)
|
5.000
250
750
|
A-1) Fondos
propios
I. Capital
1. Capital escriturado
5.000 + 1.000
|
6.000
6.000 .
6.000 .
,
|
Cuando se
produce la aportación del terreno, cuyo importe recuperable es de 510, los
asientos a realizar serán:
Cuenta
|
Debe
|
Haber
|
Terrenos y bienes naturales (210)
|
750
|
|
Socios por desembolsos exigidos (558)
|
750
|
En este
momento tenemos :
Valor en libros del terreno
|
750
|
Importe recuperable
|
510
|
Deterioro
|
240
|
Por el deterioro del terreno
|
Debe
|
Haber
|
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material
(691)
|
240
|
|
Deterioro de valor del inmovilizado material
(291)
|
240
|
